آیین‌نامه اجرایی بند 39 قانون بودجه سال 1391 کل کشور (آیین‌نامه اجرایی سال 1391) در خصوص شرایط معافیت مالیاتی تجدید ارزیابی دارایی‌های بنگاه‌های اقتصادی در جلسه مورخ 23/07/1391 هیات وزیران به تصویب رسیده است.طبق مفاد بند 39 قانون بودجه سال 1391 کل کشور، افزایش سرمایه بنگاه‌های اقتـصـادی نـاشـی از تجدیـد ارزیابی دارایی‌های آنها، از شمول مالیات معاف است مشروط بر آن که متعاقب آن به نسبت استهلاک دارایی مربوطه و یا در زمان فروش، مبنای محاسبه مالیات اصلاح شود و بنگاه یاد شده طی پنج سال اخیر تجدید ارزیابی نشده باشد. آیین‌نامه اجرایی این بند از جمله شرکت‌های مشمول یا غیرمشمول موضوع این بند به تصویب هیات وزیران می‌رسد. آیین‌نامه اجرایی سال 1391 نسبت به آیین‌نامه اجرایی جزء ب بند 78 قانون بودجه سال 1390 کل کشور (آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل) تغییراتی کرده اما ابهامات و اشکالات آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل همچنان به قوت خود باقی بوده و گاه به موارد ابهام و اشکال آن افزوده شده است.تغییرات آیین‌نامه اجرایی سال 1391 نسبت به آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل1) در بند الف ماده یک آیین‌نامه اجرایی سال 1391، نگاهداری دفاتر تجاری طبق مقررات قانون تجارت از تعریف بنگاه اقتصادی حذف شده است.2) براساس تبصره 2 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، دارایی‌های خریداری شده در طی سال 1391 مشمول تجدید ارزیابی نخواهند بود. در آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل این محدودیت وجود نداشت.3) در تبصره ماده 6 و ماده 7 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، شماره مواد ارجاعی به قانون مالیات‌های مستقیم تصحیح شده است.4) در تبصره ماده 8 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، شرکت‌هایی که بیش از 50 درصد سهام آنها متعلق به شرکت‌های دولتی و شرکت‌های وابسته به موسسات عمومی غیردولتی است نیز مشمول این مطلب که تجدید ارزیابی دارایی‌های آنها باید توسط کارشناس یا کارشناسان منتخب مجمع عمومی صاحبان سهام صورت گیرد، شده‌اند. در آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل این موضوع وجود نداشت.5) در ماده 10 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، حسابداران رسمی شاغل انفرادی نیز مجاز به ارائه تاییدیه موضوع ماده مزبور به بنگاه‌های اقتصادی شده‌اند. در آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل، تنها سازمان حسابرسی و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مجاز به ارائه تاییدیه یاد شده به بنگاه‌های اقتصادی بودند.6) در بند الف ماده 10 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، اعلام نظر در مورد عدم تجدید ارزیابی دارایی‌های بنگاه اقتصادی در پنج سال قبل از سال 1391 تنها برای سال تجدید ارزیابی در نظر گرفته شده است. در آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل این مطلب تصریح نشده بود.7) در بندهای ب و ج ماده 10 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، انعکاس اظهارنظر و اطلاعات موضوع بندهای یادشده در گزارش حسابرسی مالیاتی سال 1391 و سنوات بعد از آن حذف شده زیرا موارد یادشده در جدول قسمت هفدهم اصلاحیه اخیر نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم گنجانده شده است.8) در ماده 11 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، تصریح شده که در صورت عدم رعایت هر یک از شرایط یادشده در این آیین‌نامه توسط بنگاه‌های اقتصادی، مالیات متعلق قابل مطالبه و وصول خواهد بود. در آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل به این مطلب اشاره نشده بود.
ابهامات و اشکالات آیین‌نامه اجرایی
همان‌طور که قبلا نیز عنوان شد، در تنظیم آیین‌نامه اجرایی سال 1391، ابهامات و اشکالات آیین‌نامه اجرایی مشابه سال قبل به شرح بندهای 1، 3، 4، 5، 6 و 7 ذیل همچنان به قوت خود باقی بوده و گاه به موارد ابهام و اشکال آن ( به شرح بند 2 ذیل) افزوده شده است:1) در تنظیم آیین‌نامه اجرایی سال 1391، مفاد بند 33 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود و مفاد بند 60 استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان دارایی‌های نامشهود در خصوص دوره تناوب تجدید ارزیابی دارایی‌ها نادیده گرفته شده است. به عبارت دیگر، در خصوص دوره بعدی تجدید ارزیابی دارایی‌هایی که در سال 1391 تجدید ارزیابی می‌شوند، معافیت مالیاتی پیش‌بینی نشده است. در صورتی که شناسایی مازاد تجدید ارزیابی در دوره بعدی ضرورت داشته باشد و بنگاه‌های اقتصادی مربوط مبادرت به انجام این کار کنند، این عمل موجب تحمیل مالیات گزاف به بنگاه‌های یاد شده و در غیر این صورت نیز موجب تعدیل گزارش حسابرسی صورت‌های مالی بنگاه‌های مزبور از این بابت شده و متعاقب آن تبعات مالیاتی ناشی از عدم شناسایی مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها متوجه بنگاه‌های اقتصادی مربوط خواهد شد. 2) در تبصره 2 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، دارایی‌های خریداری شده طی سال 1391 و تا قبل از تاریخ انجام تجدید ارزیابی از شمول تجدید ارزیابی کنار گذاشته شده‌اند. این مطلب مغایر مفاد بندهای 34 تا 36 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود و مفاد بند 60 استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان دارایی‌های نامشهود و نیز مفاد ماده 3 آیین‌نامه اجرایی سال 1391 است.هر چند به احتمال زیاد بهای تمام شده دارایی‌های خریداری شده طی سال 1391 و تا قبل از تاریخ انجام تجدید ارزیابی نزدیک به بهای کارشناسی تاریخ انجام تجدید ارزیابی خواهد بود اما ارزیابی کلیه اقلام طبقه‌ای از دارایی‌ها که تجدید ارزیابی می‌شود، ضروری است. همچنین شمول مفاد تبصره 2 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی سال 1391 در خصوص دارایی‌هایی که طی سال 1391 و تا قبل از تاریخ انجام تجدید ارزیابی توسط بنگاه‌های اقتصادی ساخته می‌شوند، مشخص نیست.3) در تبصره 3 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، اشاره‌ای به مهلت برگزاری مجمع عمومی فوق‌العاده شرکت‌ها به منظور تصویب افزایش سرمایه آنها از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها نشده است. یادآور می‌شود طبق مصاحبه انجام شده با آقای سید علی حسینی معاون سازمان بورس و اوراق بهادار که در صفحه 9 روزنامه دنیای اقتصاد مورخ 28 خرداد 1391 به چاپ رسید، ابهام یادشده توسط سازمان بورس و اوراق بهادار از سازمان امور مالیاتی کشور استعلام شده اما از متن جوابیه سازمان امور مالیاتی کشور اطلاعی در دست نیست. البته با توجه به اینکه طبق مفاد تبصره 3 ماده 2 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، تنها مرحله ثبت افزایش سرمایه مربوط در اداره ثبت شرکت‌ها و منظور کردن آن به حساب سرمایه در دفاتر قانونی، قابل انجام در سال 1392(حداکثر تا 3 ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی 1391) است بنابراین به نظر می‌رسد که تاریخ برگزاری مجمع عمومی فوق‌العاده به منظور تصویب افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها باید تا قبل از پایان سال 1391 باشد.4) مفاد بندهای 41 و 42 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود مبنی بر انتقال بخشی از مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌های استهلاک‌پذیر به میزان مابه‌التفاوت استهلاک دارایی‌های تجدید ارزیابی شده بر مبنای بهای تجدید ارزیابی و بر مبنای بهای تمام شده تاریخی به حساب سود و زیان انباشته در پایان سال 1391 (در صورتی که مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها تا پایان سال 1391 به حساب سرمایه منظور نشده باشد) در نظر گرفته نشده است. در صورت انتقال بخشی از مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌های استهلاک پذیر به منظور رعایت بندهای استاندارد حسابداری یاد شده، ممکن است به عدم تعلق معافیت مالیاتی به بنگاه‌های اقتصادی مربوط منجر شود.5) در تبصره ماده 6 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، سرمایه‌گذاری در سهام یا سهم الشرکه یا حق تقدم سهام جزو دارایی‌هایی که می‌توانند تجدید ارزیابی شوند، در نظر گرفته شده اما دارایی‌ها مطابق بند ب ماده یک آیین‌نامه اجرایی سال 1391، تنها دارایی‌های ثابت مشهود و نامشهود تعریف شده اند. حال مشخص نیست که آیا بنگاه‌های اقتصادی می‌توانند سرمایه‌گذاری‌های خود در سهام یا سهم الشرکه یا حق تقدم سهام را تجدید ارزیابی کنند یا خیر. در صورت وجود چنین امکانی، مشکل بعدی، رعایت مفاد بند 34 استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها در خصوص دوره تناوب تجدید ارزیابی و عدم تعلق معافیت مالیاتی به دوره بعدی تجدید ارزیابی سرمایه‌گذاری‌های یادشده خواهد بود.6) مطابق مفاد ماده 10 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، بنگاه‌های اقتصادی برای استفاده از معافیت موضوع این آیین‌نامه باید تاییدیه سازمان حسابرسی یا یکی از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و یا حسابدار رسمی را که مستند به گزارش حسابرسی مالی شرکت باشد، برای سال تجدید ارزیابی و سنوات بعد تا دوره منتهی به خروج دارایی را دریافت و حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی مربوطه ارائه‌ کنند. اولا مشخص نیست که آیا صدور تاییدیه یادشده حتما باید توسط حسابرس مستقلی که مسوول حسابرسی صورت‌های مالی سال 1391 شرکت است، انجام گیرد. ثانیا اعلام نظر در مورد عدم تجدید ارزیابی دارایی‌های شرکت در پنج سال قبل از سال 1391 به ویژه زمانی که شرکت در سنوات قبل حسابرسی نشده یا توسط حسابرس مستقل سال 1391 شرکت حسابرسی نشده، بسیار دشوار بوده و مسوولیت زیادی را متوجه حسابرس مستقل سال 1391 می‌کند. در این ارتباط توصیه می‌شود که اعلام نظر در این خصوص به صورت سلبی ارائه شود.7) در ماده 11 آیین‌نامه اجرایی سال 1391، بر مطالبه و وصول مالیات متعلق در صورت عدم رعایت هر یک از شرایط مندرج در آیین‌نامه یادشده توسط بنگاه‌های اقتصادی تصریح و تاکید شده است. با توجه به بند ج ماده یک آیین‌نامه اجرایی سال 1391، در صورت عدم احراز شرایط استفاده از معافیت مالیاتی مربوط، اشخاص حقوقی متحمل پرداخت مالیاتی به نرخ 25 درصد نسبت به مبلغ مازاد تجدید ارزیابی طبق مفاد ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم و اشخاص حقیقی متحمل پرداخت مالیاتی به نرخ 15 الی 35 درصد نسبت به مبلغ مازاد تجدید ارزیابی طبق مفاد ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند. در قانون مالیات‌های مستقیم، حکم صریحی در مورد شمول مالیات نسبت به مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها وجود ندارد. مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها نوعی درآمد تحقق نیافته بوده و به همین دلیل طبق استانداردهای حسابداری، بدون انعکاس در صورت سود و زیان جزو حقوق صاحبان سرمایه طبقه‌بندی می‌شود. از طرف دیگر، عمده دارایی‌هایی که تجدید ارزیابی می‌شوند شامل زمین، ساختمان و سرمایه‌گذاری‌ها بوده که نقل و انتقال آنها مشمول مالیات مقطوع بوده بنابراین سود و زیان حاصل از فروش آنها تاثیری بر درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها ندارد.
آثار و نتایج حاصل از تجدید ارزیابی دارایی‌ها طبق آیین‌نامه اجرایی سال 1391
تصیم‌گیری در خصوص انجام تجدید ارزیابی دارایی‌ها و این مدل افزایش سرمایه باید با در نظر گرفتن آثار مثبت و منفی، مسایل مالیاتی و شرایط مالی و عملیاتی بنگاه‌های اقتصادی صورت گیرد. از جمله آثار مثبت انجام تجدید ارزیابی دارایی‌ها می‌توان به افزایش نسبت مالکانه، کمک به خروج شرکت‌های سهامی زیان‌ده از شمول مفاد ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت، نزدیک شدن ارقام صورت‌های مالی به ارزش‌های واقعی و در نتیجه افزایش شفافیت و اعتبار صورت‌های مالی و جلوگیری از تقسیم سود ناشی از تورم بین سهامداران به دلیل افزایش هزینه استهلاک و یا کاهش سود ناشی از فروش دارایی‌ها اشاره کرد. اما باید در نظر داشت که افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها موجب ورود وجه نقد به درون شرکت‌ها نشده زیرا تجدید ارزیابی فقط انعکاس دارایی‌های موجود با ارزش‌های جدید بوده و ارزش ذاتی سهام شرکت‌ها تغییر نمی‌کند. همچنین باوجود اینکه شرکت‌های سهامی زیان‌ده با استفاده از این مدل افزایش سرمایه می‌توانند از شمول مفاد ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت خارج شوند اما این واقعیت که شرکت‌های مزبور همچنان زیان ده هستند باقی خواهد ماند. با توجه به مواردی که در بخش ابهامات و اشکالات آیین‌نامه اجرایی سال 1391 به آنها اشاره شد، انجام تجدید ارزیابی دارایی‌ها تقریبا هیچ‌گونه مزیت مالیاتی (به جز معافیت از پرداخت مالیات موضوع ماده 48 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص حق تمبر افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها) نداشته و یادآوری می‌شود که افزایش هزینه استهلاک دارایی‌ها تجدید ارزیابی شده استهلاک‌پذیر جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب نشده و به درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها اضافه خواهد شد. همچنین تجدید ارزیابی و یا عدم تجدید ارزیابی دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر (عمدتا زمین) نیز تاثیری بر درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها نداشته و همانطور که قبلا بیان شد، عمده دارایی‌هایی که تجدید ارزیابی می‌شوند شامل زمین، ساختمان و سرمایه‌گذاری‌ها بوده که نقل و انتقال آنها مشمول مالیات مقطوع بوده بنابراین سود و زیان حاصل از فروش آنها تاثیری بر درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها ندارد. در پایان یادآوری این نکته ضروری است که سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 14794/200/ص مورخ 22/07/1391، مهلت انصراف از افزایش سرمایه شرکت‌ها از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌هایی که در سال 1390 مورد تجدید ارزیابی قرار گرفته اند را اعلام کرد. طبق مفاد بخشنامه مزبور، چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی‌ها، قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت‌ها و یا دفاتر قانونی حسب مورد و حداکثر تا انقضای مهلت ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت‌ها در اجرای تبصره 2 ماده 2 آیین نامه اجرایی جزء ب بند 78 قانون بودجه سال 1390 کل کشور (این مهلت برای اشخاصی که سال مالی آنها منتهی به 29/12/1390 بوده و حداکثر تا تاریخ 30/07/1391 است) برگشت و نسبت به اصلاح حساب‌های مربوط (دارایی‌ها) در دفاتر قانونی آن سال یا سال بعد اقدام شده باشد، در این صورت مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده درآمد محسوب نشده و بنابراین مشمول مالیات نخواهد بود. بدین ترتیب می‌توان انتظار داشت که مهلت انصراف از افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی در مورد شرکت‌هایی که در سال 1391 اقدام به تجدید ارزیابی دارایی‌های خود می‌کنند و سال مالی آنها منتهی به 29/12/1391 است، حداکثر تا تاریخ 30/07/1392 خواهد بود.